作者：章宣静，中国政法大学法务会计研究中心特聘研究员，华东政法大学刑事辩护研究中心研究员，山东政法学院司法会计学研究所研究
司法会计鉴定作为司法鉴定执业类别中的一种，其鉴定意见经常作为法定证据形式出现在经济犯罪案件中，左右案件的定罪量刑。由于法律工作者普遍欠缺财务会计知识，难以发现司法会计鉴定存在的问题，判断鉴定意见的客观准确性。本文以李某等人非法经营案中的司法会计鉴定为例，着重对鉴定过程中采用的成本计算方法进行分析，供法律工作者审查和质证类案司法会计鉴定意见时参考。
一、李某等人非法经营案简介
李某等人非法经营案（2019）川1302刑初282号。李某原系TY气体有限公司法定代表人，该公司经营业务为销售医用氧气。医用氧气于1953年写入《中华药典》后按药品管理，根据国家规定，经营药品必须取得《药品经营许可证》。TY气体有限公司未取得《药品经营许可证》从事医用氧气销售，涉嫌非法经营罪。
公诉机关指控：被告人李某、谢甲、谢乙、周某四人明知经营医用氧气需办理《药品经营许可证》的前提下，未办理该证，分别从A公司和B公司以每瓶22元、30元不等的价格购买医用氧气进行非法销售。公诉机关举示司法会计鉴定报告，认定TY公司在某期间向数家医院非法销售医用氧9万瓶，每瓶单价为80元，销售收入为720万元，已收款销售收入为640万元，收款销售数量为8万瓶，销售成本为每瓶45元，金额为360万元。指控本案的违法所得金额是280万元，为已收款销售收入与销售成本的差额。
律师辩护意见：该案辩护人提出了：《鉴定报告》属于非法证据，依法不能作为定案的依据，作出该《鉴定报告》的机构及鉴定人员均不具备司法鉴定的法定资质，会计师事务所有限公司没有获得会计鉴定的业务行政许可，《鉴定报告》与公诉机关指控李某缺乏关联性等辩护意见。
法院查明：该报告第五条第3款载明：本次核实的已收款销售收入与销售成本差额，系医用氧已收款销售收入扣除该部分医用氧进价、运杂费后的差额，未扣除其他可能涉及的相关费用。第4款载明：本次鉴定核实的已销售收款医用氧气购入进价是按厂家的
询问笔录中A、B两家公司
进价平均（30＋22）/2＝26元/瓶确认。
运费：南部县城内为7元/瓶（不含上车和卸货费用），运往农村和距离较远的医院为45元/瓶（含上车和卸货费用）。由于未见医用氧气具体采购明细，无法分别确认A公司、B司购进运费数据，故已销售收款医用氧气购进运费的确定按两家公司运费
平均单价（6＋9＋12）/3＝9元/瓶确认。
合议庭认为，依据该鉴定报告得出的违法所得金额不准确，故对该鉴定报告不予采信。
二、司法会计鉴定的问题评析
《最高人民法院研究室关于非法经营罪中“违法所得”认定问题的研究意见》 认为：“非法经营罪中的‘违法所得’，应是指获利数额，即以行为人违法生产、销售商品或者提供服务所获得的全部收入（即非法经营数额），扣除其直接用于经营活动的合理支出部分后剩余的数额。”该意见中的“违法所得”是指获利数额，即非法经营数额扣除直接用于经营活动的合理支出部分后剩余的数额。根据该《意见》，非法经营罪中涉及的财务会计问题如果需要进行司法会计鉴定，鉴定事项主要有两项，其一是某期间的“经营收入”；其二是某期间的“经营损益”。“经营损益”鉴定必定涉及“经营成本”。
本案中的TY气体有限公司医用氧气进价和运费则涉及了“经营成本”的计算问题。
笔者认为，本案司法会计鉴定在通过计算医用氧气进价成本和运费核算经营成本时，主要存在以下两个问题：
第 一，在鉴定材料不充分达不到鉴定条件情况下违规以言词证据代替财务会计资料。
具体表现为鉴定过程中计算医用氧气进价成本时以“询问笔录”作为鉴定材料，说明案件中缺乏相应的财务会计资料。根据司法部
《司法鉴定执业分类规定(试行)》 （2000年11月29日 司发通〔2000〕159号）第九条规定，司法会计鉴定是指运用司法会计学的原理和方法，
通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定。该规定明确司法会计检验的对象为会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等，
“询问笔录”不属于财务会计资料，且“询问笔录”能否作为定案的根据，需经过法庭举证质证后才能确定，鉴定人对“询问笔录”作出确认，实际上是越俎代庖提前代替法官对言词证据作出判断，有悖于诉讼法律。
第二，成本和运费采用的计算方法错误。
假如把“询问笔录”换作具有财务会计资料对应的进价成本资料，也不能采用平均进价成本（30＋22）/2＝26元计算，该计算方法叫简单算术平均法，所谓简单算术平均法是指将各标志值X直接相加得出标志总量ΣX，再除以总体单位数N所得出的平均值，用公式表示为：
`X=ΣX/N。 简单算术平均法的缺点在于没有考虑各种样本数量的多少，当同一标志值存在多个样本时，得出的平均值没有代表性。 为便于读者理解，举例如下：假设明知TY气体有限公司共向A、B公司一共购进6瓶医用氧气，A公司单位售价30元，B公司单位售价22元，向不同单位可能购进的数量组合及总进价成本计算如下表：
注：以上组合的A公司和B公司的数量总和为6。
观察上表我们可以得出结论：购进总量确定，向不同公司进价成本确定的情况下，由于向不同公司购进数量不同，总成本是不同的。如果按照简单算术平均法计算平均进价（30＋22）/2＝26元，得出总成本=6瓶×26=156元，该成本与上表中的组合3即向A、B公司进货数量相同时的成本吻合。根据判决书信息，
本案没有证据证明TY气体有限公司向A、B公司购进医用氧气数量相等，因此，鉴定机构采用简单算术平均法计算单位进货成本，以该单位进货成本去乘已收款销售数量得出已售医用氧气成本是错误的。同理，已销售收款医用氧气购进运费的确定按两家公司运费平均单价（6＋9＋12）/3＝9元/瓶确认也是错误的，在此不再敷述。
三、相关完善和建议的意见
公诉机关：本案司法会计鉴定并不复杂，不涉及太专业的财务会计知识，鉴定人采用简单算术平均法计算采购成本，只有当向不同单位购进数量相同的条件下才可以使用，公诉机关没有发现该错误，很可能过度依赖鉴定意见，存在“拿来就用”之嫌，建议公诉机关加强对司法会计鉴定意见的审查，不应当过分相信鉴定意见。
辩护人：本案四被告的辩护人对司法会计鉴定意见提出的辩护意见明显不足甚至错误。姑且不论辩护人没有对鉴定中错误采用成本计算方法提出辩护意见，被告人李某的辩护人提出“作出该《鉴定报告》的机构及鉴定人员均不具备司法鉴定的法定资质，会计师事务所有限公司没有获得会计鉴定的业务行政许可”，该辩护意见是错误的。根据全国人大常委会《关于司法鉴定管理问题的决定》规定，只有法医类、物证类、声像资料和环境损害类（俗称“四大类”）鉴定需要纳入司法行政机关登记，司法会计鉴定属于“四大类”外，只需具备《关于司法鉴定管理问题的决定》第四条规定三类人员之一的人员，即可从事司法鉴定工作。建议辩护人加强与司法鉴定有关的法律法规及司法会计知识学习，从司法会计鉴定的委托鉴定事项、鉴定材料来源、鉴定材料完整性充分性、鉴定采用的标准、技术方法、分析论证等多维度去质证鉴定意见，提高对司法会计鉴定意见的质证能力。
审判机关：笔者认为本案合议庭评议认为本案的鉴定报告不予采信的认定是正确的。合议庭认为“依据该鉴定报告得出的违法所得金额不准确”的结论是正确的，但是缺少说理部分，至于该份鉴定报告是由于“未扣除其他可能涉及的相关费用”、“由于未见医用氧气具体采购明细”还是根据“言词证据”的问题导致鉴定报告不予采信，欠缺令人信服的理由。若法院能深化做出评析意见，则更有利于促使司法会计鉴定规范化，减少或避免冤假错案的发生。
【原创及授权声明】本文由章宣静老师原创并授权在“大莫刑律”公众号发布，章宣静老师具有著作权，任何人或单位需要引用或转载本文内容需要征求章宣静老师的同意，特此声明。
转自：大莫刑律
刑辩专业律师张原芳律师：河南睿合瑞律师事务所执行主任，洛阳十佳优 秀律师，洛阳市律协刑委会副主任，洛阳市社科联第四届委员会委员，牛律师学院刑辩团队成员。吉林大学本科毕业，经济师，全国中小企业风险管理师；洛阳市中院立案庭特邀咨询顾问、市妇联特邀咨询法律专家；主要业务领域：刑事辩护（尤其是职务犯罪、贪污贿赂类案件）以及刑事附带民事案件，企业法律顾问。
电话：15838556052
地址：洛阳市洛龙区泉舜186豪生国际商务中心Ｂ座1716室
网址：www.zhangyuanfang.com
邮箱：ruiheruilawyer@163.com
豫公网安备41031102000620